2018年财政部修订企业会计准

东莞石碣律师获悉

2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称《租赁准则》），进一步规范了租赁的会计处理。本文简要介绍了租赁标准的修订以及经营租赁双方的税务处理，供读者实际参考。

1. 修订概要

新租赁准则在租赁的定义、认定以及承租人的会计处理等方面发生了重大变化。出租人的会计处理基本延续现行规定。修订主要内容如下：

一是完善租赁定义，增加租赁认定、分拆、合并等内容，准确界定租赁准则的适用范围。

二是取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）采用统一的会计处理模式，确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。新租赁准则下，将对租赁主要资产的行业产生重大影响，如租赁飞机的航空业、租赁店铺的零售业等，其财务报告中的资产和负债均将增加。新租赁准则并未对融资租赁业务做出实质性修改。

三是增加期权重估和租赁变更情况下的会计处理。原租赁准则并未明确规定租赁期开始后期权重估或合同变更等情况的会计处理，导致实践中存在诸多争议和会计处理不一致的情况。新租赁准则下，承租人控制范围内发生重大事件或变化，影响承租人是否合理确定其将行使相应选择权的，承租人应当合理确定其将行使续租选择权或购买选项。终止租赁的选择权或不行使终止租赁的选择权。企业应当将其作为一项单独的租赁进行会计处理，或根据其变化重新计量租赁负债。租赁变更是指租赁范围、租赁对价、租赁期限等超出原合同条款的变更。

四是丰富出租人披露内容。例如，新租赁准则要求出租人披露租赁收入、未折现租赁收入等信息，为报告用户提供更多有用信息。

2. 租赁的认定、分割与合并

租赁的认定、分拆和合并关系到租赁准则会计对象的适用范围，是应用租赁准则的第一步。企业应当在合同生效日评估该合同是否为租赁合同或是否包含租赁事项。

(1) 租赁的认定

如果一方转让在一定时期内控制一项或多项已识别资产的使用的权利以换取对价，则合同包含全部或部分租赁。例如，在健身房业务中，消费者虽然可以占用设备，但他们没有控制该占用的权利。消费者一次只能使用一件物品，停止使用的人无权阻止其他消费者使用该物品。所以，健身房提供的只是一项。健身服务，而非经营租赁。具体来说：

1.“已识别资产”，通常由合同明确指定或在向客户提供资产时隐含指定。已识别资产不包括“资产的供应者在整个使用期间拥有更换资产的实质性权利”的情况。如果同时满足以下两个条件，则表示供应方具有更换资产的实质性权利： （1）资产供应方在资产整个使用期间具有更换资产的实际能力； （二）资产??供给方行使资产置换权。获得经济利益。如果无法确定上述两项，则视为供应商不具备更换资产的实质性权利。

例1、某输送带设备供应商与客户签订租赁合同，同意将设备出租给客户使用。租赁费将根据运输量收取。供应商负责设备的维护，并有权决定是否更换设备。更换费用将由供应商承担。商家承担责任。在这个例子中，供应商有权更换设备，例如更换更高效的设备，并可以从中获得经济利益，因此是供应商拥有实质性替代权的情况。尽管该合同被命名为租赁合同，但根据新租赁准则，该合同不包含租赁，应视为运输服务。

2、“转让一定期限内对已识别资产使用的控制权”必须同时满足两个条件： （1）客户是否有权在一定期限内获取因使用已识别资产而产生的利益资产使用权的范围。几乎都是经济利益。例如，如果车辆租赁合同规定承租人只能在夜间使用车辆，那么所有经济利益的归属判断不需要考虑白天经济利益的归属，因此承租人满足这一条件。 (2) 客户有权主导已识别资产在使用期间的使用。下列情况可视为客户在整个使用期间对已识别资产的使用拥有主导权： 客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和方法；已识别资产的使用目的和方法是该资产在使用期开始前已预先确定，客户有权自行运营该资产或指示他人按照客户确定的方式运营该资产在整个使用期间；客户设计了已识别资产并预先确定了该资产在整个使用期间的性能。目的和使用方式。

（2）租赁分立与合并

合同识别结果包括多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同分拆，并针对每一项单独租赁分别进行会计处理。同时满足下列两个条件的，构成合同中的单独租赁： (1)承租人可以通过单独使用该资产或者与其他容易获得的资源一起使用该资产而获利； （2）资产与合同一致 资产中与其他资产不存在高度依赖或相关性。

合同认定结果包括租赁部分和非租赁部分的，出租人应当将租赁部分和非租赁部分分开，分别按照租赁准则和其他适用准则进行会计处理。除非租赁部分作为嵌入衍生工具必须分拆外，承租人可以根据租赁资产的类型选择是否分拆。如果选择不分拆，则该类租赁资产的租赁部分与其相关的非租赁部分将合并并作为租赁处理。

例2、办公楼A的租赁期限为2年，出租方提供上网、保安、共享打印机等配套服务。由于配套服务属于非租赁部分，出租人应将其分为租赁服务和配套服务，分别核算。承租人可以选择是否分割。

例3、办公楼B租赁期限为5年，年租金为30万元。合同规定，租赁期满后，承租人有权以1000万元的价格行使购买选择权。据了解，同一地点的写字楼年租金为20万元。合同签订时B办公楼市值为950万元。该合同可以理解为嵌入了看涨期权的租赁合同。出租人和承租人应将合同总价150万元中的期权交易价格50万元（30×5-20×5）分拆，然后分别作为金融负债和以公允价值计量且其变动计量的金融资产处理。计入当期损益。

企业与同一交易方或其关联方同时或者相似时间签订的两份以上含有租赁的合同，同时满足下列三个条件之一的，应当合并为一份合同进行会计处理：（一）两份或以上合同是为了整体商业目的而签订的，构成一项一揽子交易，其整体商业目的必须作为一个整体来理解； (2) 两份或多份合同之一的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况； (3) 两份或多份合同 根据一份或多份合同转让的资产使用权共同构成一项租赁。

3. 承租人的税务处理

（1）会计处理

承租人完成租赁的识别、分拆和合并后，需要对每个已识别的单独租赁部分进行会计处理，包括确认、初始计量和后续计量。

1. 确认和初步测量。承租人应当在租赁期开始日确认租赁的使用权资产和租赁负债。租赁期开始日是指出租人提供租赁资产并可供承租人使用的日期。租赁期是指承租人有权使用租赁资产的不可撤销的期间。如果承租人有续租选择权，即有权选择续租资产，并且合理确定该选择权将被行使，则租赁期还应当包括续租的选择权。如果承租人有终止租赁的选择权，即有权选择终止租赁资产，但合理确定该选择权不会行使的，租赁期应当包括下列期间：终止租约的选择权。

使用权资产的初始计量金额根据支付价款总额（含可能支付的金额）确定，具体包括以下组成部分：

(1) 租赁期开始日未付租赁付款额的现值。租赁付款额是指承租人在租赁期内向出租人支付的与租赁资产使用权相关的金额，包括：①已约定的固定付款额和基本不可避免的付款额（即“ ②取决于居民消费价格指数、基准利率等指标或可变租赁付款额的比率，根据租赁期开始时的指数或比率确定③它合理确定承租人将行使购买选择权的行权价格； ④ 合理确定承租人将行使其终止租赁选择权所需支付的金额； ⑤ 根据担保物预期支付的金额；剩余价值由承租人提供。

承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；租赁内含利率无法确定的，采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人租赁收入现值与未担保余值现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始租赁资产公允价值之和的利率。直接成本。承租人增量借款利率是指承租人为在相似经济环境下获得与使用权资产价值接近的资产，在相似时期内以相似抵押条件借入资金必须支付的利率。

(2) 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款。如果存在租赁激励，则扣除与已享受的租赁激励相关的金额。租赁激励是指出租人为实现租赁而向承租人提供的利益，包括出租人向承租人支付的与租赁相关的费用、出租人为承租人报销或承担的费用等。

(3)承租人发生的初始直接费用。初始直接成本是指为实现租赁而发生的增量成本。增量成本是指如果公司没有获得租赁就不会产生的成本。

（四）承租人为拆除租赁资产、恢复租赁资产所在场地或者将租赁资产恢复到租赁条款规定的状态而预计发生的费用，与这些费用相对应的负债应按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行相应处理。

2.后续测量。 (1) 折旧准备。承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》的相关折旧规定，对使用权资产计提折旧。承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。不能合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者中较短的期间计提折旧。

（2）减值准备。承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

(3)利息费用的确认。承租人按照折现率计算租赁负债在租赁期内各期的利息费用，计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应计入相关资产成本的，按照其规定。

（4）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，在实际发生时计入当期损益。按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，按照其规定。

(5) 重新计量租赁负债。如果发生承租人控制范围内的重大事件或变化，并影响承租人是否合理确定其将行使相应选择权的，承租人应确定是否合理确定其将行使续租选择权、购买选择权行使终止选择权。租赁选项需重新评估。因评估结果或实际行使与原评估结果不一致而导致租赁期发生变化的，应当重新确定租赁付款额，并按照剩余租赁期内的租赁内含利率作为修改后的折扣速度。如果无法确定，则采用重估价日承租人的增量借款利率。

如果保证残值的预计应付金额发生变化，或者因确定租赁付款额的指数或比率发生变化而导致未来租赁付款额发生变化，或者实际固定付款额发生变化，承租人应当重新计算租赁费用。按原折扣率付款。衡量租赁负债。然而，如果浮动利率变化导致租赁付款额变化，则使用修订后的贴现率。

承租人重新计量租赁负债时，应当相应调整使用权资产的账面价值。已减至零但仍需要减少租赁负债的，将剩余金额计入当期损益。

（六）租赁合同的变更。租赁变更是指超出原合同条款的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权、延长或缩短合同规定的租赁期限等租赁合同通过增加一项或多项租赁资产的使用权扩大租赁范围的，增加的对价相当于扩大的租赁范围部分的个别价格根据情况调整的金额。承租人应当变更合同租赁 作为一项单独的租赁进行会计处理。

租赁变更不满足上述条件的，承租人应当在双方达成协议之日重新实施租赁识别和分摊程序，重新确定租赁期限，并重新计量租赁负债。租约变更。承租人应采用剩余租赁期内租赁内含利率作为修改后的折现率。如果无法确定，则采用承租人增量借款利率。因租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应减少使用权资产的账面价值，并包括因部分或全部终止租赁而产生的利得或损失。租赁入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

3、简化加工。对于符合条件的短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择简化处理。短期租赁是指租赁期自租赁期开始日起不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不被视为短期租赁。承租人转租或者预期转租租赁资产的，原租赁不构成低价值资产租赁。低价值资产租赁是指当单项租赁资产为新资产时，单项租赁资产的绝对价值较低（无论承租人规模大小等）的租赁。

对于短期租赁，承租人可以根据租赁资产的类型选择是否简化处理，即不确认使用权资产和租赁负债。对于低价值资产租赁，承租人可以针对每项租赁单独进行上述选择。选择简化处理的，短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额在租赁期内各个期间按直线法计入相关资产成本或当期损益。如果有其他系统合理的方法能够更好地反映使用租赁资产产生的经济利益的消耗方式的，应当采用该方法。简化处理的短期租赁发生租赁变更或由于租赁变更以外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其作为新租赁进行会计处理。

（二）税务处理

《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得扣除：计算折旧扣除...以经营租赁形式租赁“因此，承租人支付的租赁费用必须在租赁期内根据已确定的付款总额平均分配，并应在企业所得税前扣除，不得作为折旧扣除。对于或有租金、拆除、搬迁、恢复等费用，按照《企业所得税法实施条例》第九条和《企业所得税法》第十条第（七）项的规定》，付款义务确定后付款。受益期和支付义务所属年份中较晚者将在税前扣除。

在税收调整方面，承租人应当首先按照前述规定对租赁费等费用进行税收调整和减免。同时，承租人应对会计中计算的折旧、减值准备和已确认的利息费用进行税务调整。如果因重新计量租赁负债而使使用权资产减记至零的，计入当期损益的剩余金额作为减税处理。承租人应对因部分或全部终止租赁而确认的利得或损失进行反向纳税调整。如果承租人实行简化处理，则不存在税收差异，无需进行税收调整。

（三）案例

例4、A公司（承租人）与B公司（出租屋）于2018年1月1日签订卡车租赁合同，租赁期限为3年，年租金为100万元。租金于每年1月1日支付。卡车当天交货。 A公司预计在租赁期结束时支付保证残值50万元，并承担车辆维修费用5万元。 2019年12月31日，A公司重新预计支付保证残值10万元。 2020年12月31日，A公司发生维修费5万元石碣律师，返还卡车并支付10万元。假设租赁内含利率为12%，则(P/A, 12%, 2) = 1.69，(P/F, 12%, 3) = 0.7118，在不考虑增值税的情况下，A公司的税费治疗将如下：

2018年1月1日是租赁的开始日期。租赁付款现值=100+100×(P/A,12%,2)+50×(P/F,12%,3)=304.59万元)，使用权房产的初始计量金额=304.59+5=3.0959（万元），租赁负债=100×（P/A,12%,2） + 50 × (P/F, 12%, 3) = 2.0459（万元）。

借：使用权资产 309.59

贷：租赁负债 204.59

银行存款100

预计负债5

2018年计提折旧=309.59÷3=103.2（万元），确认利息支出=204.59×12%=24.55（万元）。

借：销售费用等 103.2

贷：累计折旧 103.2

借：财务费用 24.55

贷方：租赁负债 24.55

2019年12月31日，重新计量担保余额对应的租赁负债，调整差额35.71万元（50÷1.12-10÷1.12），并计提折旧103.2万元、利息费用15.5万元[( 204.59+24.55-100)×12%]。

借：销售费用等 103.2

贷：累计折旧 103.2

借款：财务费用 15.5

信用：租赁负债 15.5

借：租赁负债 35.71

贷：使用权资产 35.71

2020年计提折旧67.49万元（103.2-35.71），财务费用10700元（10÷（1+12%）×12%）。修理费支付的会计处理方法为：

借：预计负债 5

贷款：银行存款5

税务处理方面，2018年至2020年允许在企业所得税中扣除的租赁费分别为100万元、100万元和115万元（100+10+5），在所得税中确认的成本费用会计利润表分别为127.75万元。元（103.2+24.55）、118.7万元（103.2+15.5）、68.56万元（6749+1.07），2018年应分别增税27.75万元（127.75-100）、18.7万元（118.7-100）和2019年，2020年应减税46.44万元（115-68.56）。可见，三年税收调整净额合计为零（本例差异为四舍五入所致），为暂时性差异。

4、出租人的税务处理

（1）会计处理

出租人应当采用直线法将租赁收入确认为租金收入。有其他系统合理的方法能够更好地反映使用租赁资产产生的经济利益的消耗方式的，采用该方法。出租人取得的与经营租赁相关的未计入租赁收入的可变租赁付款额，于实际发生时计入当期损益。

经营租赁资产中的固定资产，出租人采用类似资产的折旧政策计算折旧；生物资产等其他经营租赁资产应当按照该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人与经营租赁相关的初始直接费用予以资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行摊销，分期计入当期损益。

经营租赁发生变更的，出租人自变更生效之日起将其作为新租赁进行会计处理，并按照变更前预收的租赁收款额或与租赁相关的应收款额作为已收款额从新租约开始。

（二）税务处理

在收入确认方面，根据《关于执行企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定，租金收入按照收取时间确认但租赁期跨越多年的，出租人可以在租赁期内将上述确认的收入平均分期计入相关年度收入。

在折旧扣除方面，出租人应当按照《企业所得税法实施条例》第六十条、第六十四条的规定确定最低折旧年限。同时，根据《国家税务总局关于企业应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条规定，如果会计折旧年限小于税法规定的最短期限的东莞石碣律师，按照会计折旧年限计算会计折旧年限。计提的折旧高于按照税法规定的最低折旧年限计提的折旧。点，增加当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已届满，会计折旧已足额计提，但税法规定的最低折旧年限尚未届满，税款折旧尚未足额扣除，故尚未足额计提扣除。该部分允许在剩余纳税折旧年度继续按规定扣除，同时减少当期应纳税所得额。另外，根据《财政部、国家税务总局关于设备、器具加计扣除企业所得税政策的通知》（财税[2018]54号），自2018年1月1日起企业新购置设备、器具至2020年12月31日，单位价值不超过500万元的设备、器具，允许一次性计入当期成本费用，计算时扣除应税收入和折旧不再按年计算。

出租人与经营租赁相关的初始直接费用，应当在发生当年的企业所得税中直接扣除，予以减税。租赁期内的会计分摊金额作为增税处理。

参照例4，B公司于2017年12月10日支付600万元购买了15辆卡车。B公司预计将获得A公司的保证残值10万元。该固定资产的使用寿命为6年，预计使用年限为6年。预计净残值5%。

会计处理方面，2018年至2020年每年计提折旧95万元[600×(1-5%)÷6)]，租赁收入103.33万元[(100×3+10)÷3 ] 每年都会得到认可。

借款：银行存款100

应收账款 3.33

贷：主营业务收入 103.33

借：主营业务成本95

贷方：累计折旧 95

税务处理方面：（1）公司2018年至2020年分别确认企业所得税租金收入100万元、100万元、110万元（100+10）。因此，2018年、2019年应纳税所得额为减少3.33万元。元（10 3.33-100），2020年应纳税额增加6.67万元（110-103.33）； （2）根据《企业所得税法实施条例》第六十条规定，货车折旧年限最低为4年，小于会计折旧年限。因此，不进行税收调整。但如企业按照财税[2018]54号规定享受一次性扣除的，2018年应减缴税款505万元（600-95），按规定缴纳税款从2019年到2023年增加了950,000元。

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